Articol redactat de Stîngă Raluca, studentă în anul III la Facultatea de Drept a Universității din București

Introducere

Analiza asupra principiilor legalității impunerii și neretroactivității legii în materie fiscală reclamă stabilirea, încă din debut, a rațiunii care asigură legitimitatea existenței unui drept al statului de a impune și, deopotrivă, de a colecta impozite și taxe din rândul contribuabililor pentru a putea, mai apoi, susține fundamentele acestor linii diriguitoare ale dreptului fiscal. În acest sens, se cade să admitem că statul, înțeles ca forma organizată a puterii poporului și, mai precis, un aparat statal (într-o accepție strict juridică), apare din necesitatea de organizare a societății care poate evolua numai prin îndeplinirea anumitor funcții de către un ansamblu sistematic de organe. ^[1]

Bunăoară, pentru a funcționa (și, implicit, înspre a îndeplini aceste funcții), statul, incluzând în această noțiune autoritățile centrale, dimpreună cu autoritățile locale, reclamă resurse financiare alocate, printre altele, pentru plata salariilor, dobândirea de bunuri, lucrări sau servicii necesare îndeplinirii atribuțiilor de către autoritățile și instituțiile publice (cunoscută fiind nevoia acestora, pentru a-și desfășura activitatea, de un sediu, de echipamente, la care se adaugă, de asemenea, cheltuieli de personal)^[2], realizarea de investiții.

Pe cale de consecință, funcționarea statului (și, deci, atingerea finalității pentru care el a fost constituit) este posibilă numai prin existența resurselor financiare, așa-numitele venituri publice. Această noțiune de bani publici suportă mai multe înțelesuri, în raport de criteriul provenienței, astfel că, sursele principale, ordinare de astfel de fonduri sunt fie venituri fiscale (categorie ce include impozite, taxe și contribuții), fie venituri nefiscale (obținute din exploatarea proprietăților sau din activități economice ale statului și ale unităților administrativ-teritoriale, din aplicarea de sancțiuni, fonduri externe nerambursabile), fie alte surse de venituri prevăzute de lege. ^[3]

Aspectul definitoriu al tuturor acestor categorii de venituri publice este, fără echivoc, caracterul unilateral al impunerii, prin lege, de către stat, singurul subiect căruia îi este recunoscut legitim acest drept de impunere a obligațiilor fiscale, ca parte din atributele suveranității.

În alte cuvinte, recunoașterea dreptului statului de a impune persoanelor obligații de plată își găsește justificare atât în necesitatea resurselor care să permită funcționarea mecanismului statal, cât și în contractul social, astfel că legea prin care statul fixează și impune aceste prelevări este rațională și legitimă întrucât voința statului nu este altceva decât suma voințelor individuale, voințe contopite în pactul social, menit să răspundă necesităților din existența unei colectivități. ^[4]

Pornind de la această evidențiere sumară a unui cadru în care devin incidente principiile de drept fiscal ce constituie obiectul prezentei lucrări, se cuvine a răsfrânge, în cele ce urmează, argumentarea asupra conținutului, oportunității și finalității acestor idei cu valoare de lege în chestiunea impunerii prin lege a obligațiilor fiscale, sub rezerva perspectivei personale.

Principiul legalității impunerii

Din perspectivă juridică, problema caracterului unilateral al impunerii este echilibrată prin alcătuirea unui set de reguli generale, având caracter de stabilitate și vocație diriguitoare atât în elaborarea normelor de drept fiscal, cât și în aplicarea acestora, mai cu seamă raportarea în activitatea de legiferare și, ulterior, de executare în concret a legii la principiile pe care se fundamentează dreptul fiscal, ca disciplină a dreptului situată la „confluența ramurilor juridice, unde se întâlnesc deopotrivă dreptul public și dreptul civil, procedura administrativă și procedura civilă, dreptul comercial și dreptul internațional public, dreptul internațional privat și dreptul comerțului internațional, dreptul contravențional și penal.” ^[5]

Bunăoară, principiul, după cugetarea proprie, cu cea mai însemnată contribuție în materia impunerii sarcinilor fiscale este principiul legalității impunerii, consacrat constituțional și constituind un ecou al principiului consimțământului la impozit. Principiul se găsește în constituțiile statelor moderne ca urmare a unei îndelungate istorii, marcată, nu de puține ori, de revolte puternice izbucnite ca răspuns la colectarea de impozite de către suverani, rezultat al cristalizării gândirii juridice într-o formulă care să exprime limpede un deosebit atribut al suveranității, în speță impunerea de obligații de plată contribuabililor prin decizia reprezentanților aleși de aceștia (în acord cu procedurile constituționale).

Relativ la istoria impetuoasă a legalității impunerii, pot fi menționate, cu titlu exemplificativ, momente definitorii când crizele generate de conceptul prelevărilor obligatorii de către stat au impus consacrarea, în diferite forme, a principiului consimțământului prealabil al debitorilor la impozit, mai cu seamă proclamarea acestuia de către Magna Charta Libertatum în 1215, reafirmarea sa, secole mai târziu, prin Bill of Rights în 1688, sloganul devenit celebru „no taxation without representation”, regăsit apoi în Declarația de Independență a statelor americane din 1776 și, nu în ultimul rând, principiu statuat în Declarația Drepturilor Omului și Cetățeanului din Franța (1789). ^[6]

În ceea ce privește consacrarea principiului în sistemul normativă românească, art. 56 din Constituția României dă expresie univoc în alineatul al treilea imperativului stabilirii exclusiv prin lege a impozitelor^[7], interzicând ferm orice alte prestații în afara celor stabilite prin lege. Totodată, pe lângă consacrarea principiului legalității impunerii, același articol instituie în primul alineat, pentru a da expresie regulii deja amintite, obligația cetățenilor de a contribui, prin plata de taxe și impozite (legal stabilite), la cheltuielile publice. Așadar, analizând logica legiuitorului constituant, cetățenii, odată cu exercitarea dreptului la vot (recunoscut și garantat deopotrivă prin Actul fundamental), vot acordat potrivit propriilor convingeri (și, deci, liber consimțit), transmit încrederea celor pe care îi aleg în calitate de reprezentanți în realizarea atribuțiilor necesare existenței sociale, asumându-și, totodată, obligația de a contribui, alături de reprezentanți, la funcționarea statală a colectivității. În acest sens, instituirea de taxe și impozite sau, în terminologia utilizată de textul constituțional, de contribuții financiare nu vine înspre a deturna existența democratică a statului și exercitarea suveranității de către popor, ci în direcția unei participări active a cetățenilor la funcționarea mecanismului pe care l-au instituit și l-au însărcinat să îndeplinească anumite funcții. Judecând astfel, reprezentanții apar îndrituiți să instituie unilateral, dar numai prin lege (ca o garanție de rang constituțional a legitimității impunerii), obligații fiscale contribuabililor, în condițiile așezării juste a sarcinilor fiscale. Posibilitatea derogării de la această regulă este de imaginat numai în ipoteze extraordinare, cum ar fi problema unui război, a stării de urgență sau de necesitate în care s-ar găsi statul, cazuri stabilite, și de această dată, expres, prin lege.

În completarea celor enunțate de articolul analizat anterior, art. 137 din Constituția României fixează stringența reglementării prin lege a sistemului financiar-fiscal, astfel că textul Actului fundamental indică de o manieră punctuală reglementarea în lege a celor ce țin de formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice. Este observabilă, de asemenea, instituirea răspunderii organelor administrației publice pentru modalitatea de colectare și de utilizare a fondurilor publice, așa cum au înțeles redactorii textului constituțional să asigure legalitatea și justețea sarcinilor fiscale în anii ‘90.

Nu în ultimul rând, art. 139 din Constituție reiterează ideea potrivit căreia izvorul obligațiilor fiscale este legea, incluzând în această categorie impozitele, taxele, și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat. În ciuda caracterului întru totul categoric al reglementării constituționale, problema stabilirii sarcinilor fiscale, atât din punctul de vedere al naturii lor, cât și din perspectiva unui cuantum, a unei valori, numai prin lege comportă, față cu realitatea obiectivă a ultimilor ani, discuții dintre cele mai energice cu privire la înțelesul pe care legiuitorul constituant a căutat să îl ofere reglementării și cu privire la efectele în practica legislativă. În concret, textul constituțional subliniază reglementarea obligațiilor fiscale prin lege, ca act juridic emis de Parlament, în calitate de principală autoritate legislativă, întru a da expresie principiului nullum impositum sine lege.

Realitatea faptică este aceea că, în temeiul instituției delegării legislative, nu de puține ori Guvernul a acționat în calitate de legislator, fie pe calea Ordonanțelor Simple, emise, așa cum prevede art. 115 din Constituție, în temeiul legii speciale de abilitare adoptată de Parlament în domeniul care face obiectul legii ordinare (și supuse aprobării numai dacă legea de abilitare o cere), fie pe calea Ordonanțelor de Urgență, supuse în toate cazurile spre aprobare Parlamentului. Deși coerentă perspectiva oferită de Constituție, care acordă o prezumție de constituționalitate actelor normative cu putere de lege, întemeiat pe buna-credință de care ordinea de drept nu poate fi lipsită, situațiile generate în practică prin legiferarea în baza ordonanțelor au fost mai degrabă contrare principiului legalității.

În acest sens, includerea fiscalității în obiectul de reglementare al legii ordinare, dimpreună cu extinderea atribuțiilor legislative ale Guvernului, au deschis calea reglementării primare prin ordonanțe, deturnând litera Constituției de la spiritul ei și răsturnând, într-o explicație mai deschisă, raportul dintre autoritatea legislativă și cea executivă. Lipsa unei mențiuni exprese cu referire la lege în sens restrâns, ca act juridic al Parlamentului, în norma constituțională a permis Guvernului să adopte acte normative inferioare legii, într-o concepție bazată pe ierarhia actelor juridice, prin care adaugă la lege, efectul în timp fiind acela al reglementării primare prin acte care nu au caracter de lege și care ar fi fost menite să ducă la executare, să pună în aplicare legea.

Un exemplu în acest sens îl oferă jurisprudența Curții Constituționale a României care, pronunțându-se asupra OUG nr. 130/2021 privind unele măsuri fiscal-bugetare, prorogarea unor termene, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, declara prin Decizia nr. 650/2022 neconstituțională ordonanța în cauză, prin care Guvernul impunea celor care beneficiază de pensii cu o valoare depășind 4.000 de lei plata unor contribuții pentru asigurări sociale de sănătate. La baza raționamentului realizat de Curte a stat încălcarea unui drept fundamental, anume dreptul la pensie (garantat în art. 47 din Constituția României), prin depășirea limitelor delegării legislative, Curtea reținând că articolul 115 al Constituției alineatul (6) interzice „afectarea” drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, coroborat cu art. 53 din același Act, care permite restrângerea exercițiului unor drepturi și libertăți numai prin lege, în situații extraordinare și sub condiții precise. ^[8]

Principiul constituțional al legalității impunerii este preluat și dezvoltat de Codul fiscal care, la art. 4, dispune că eventualele modificări și completări ce au a se aduce acestuia pot interveni numai prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni (vacatio legis) de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I. Rezultă din reglementarea articolului 4 că, pentru a îndeplini condiția sine qua non a legalității, orice impozit ar trebui să fie caracterizat de predictibilitate și certitudine. Or, finalitatea reglementării prin acte emise de Parlament avea a servi întocmai acestui principiu, legea care urma să stabilească impozite trecând prin întreaga procedură legislativă și putându-se bucura de stabilitate, astfel încât contribuabilul să-și poată face o planificare fiscală, precum și de certitudine care, însă, în condițiile unui volum copleșitor de reglementări contradictorii, rămâne numai un deziderat în materia fiscalității. ^[9]

Schimbările dese și neregulate cu privire la aspecte ce țin de cota de impozitare și așezarea sarcinilor fiscale (i.e. aproape șaptezeci de modificări ale Codului fiscal și circa douăzeci de modificări aduse Codului de procedură)^[10] contravin atât normei constituționale, cât și celor cuprinse în Codul fiscal, respectiv în Codul de procedură fiscală (care vin să clarifice principiul enunțat de Constituție, cu specială privire asupra înțelegerii termenului de „lege” în sensul său restrâns) și destabilizează ordinea juridică, prin vădita încălcare a principiului securității raporturilor juridice. Se poate ridica, astfel, problema oportunității, dar, mai cu seamă, a constituționalității actelor normative cuprinzând dispoziții fiscale adoptate cu încălcarea Constituției și a principiilor de bază în sistemul și știința dreptului, cercetare care, însă, nu face obiectul prezentei lucrări.

Nu trebuie pierdută din vedere nici problema cunoașterii dispozițiilor legii de către destinatari, aspect care devine tot mai dificil de realizat prin raportare la instabilitatea legislației fiscale și care pune sub semnul incertitudinii limitele principiului nemo censetur ignorare legem.

O certitudine o reprezintă, cu toate acestea, discrepanța între regulile atât de drept substanțial, cât și de procedură și practica înregistrată până în prezent. Încă de la apariția primelor reglementări în materie de finanțe publice, raportând aceasta în timp în jurul celei de-a doua jumătăți a secolului al XVIII-lea, precum și în secolul al XIX-lea, circuitul logic menit să asigure îndeplinirea acestei funcții a statului se constituia din două componente care să lucreze în vederea colectării și utilizării fondurilor publice, anume componenta legislativă și cea executivă. În acest mecanism, legislativul este atât cel care impune obligațiile fiscale, cât și cel care aprobă modul în care resursele colectate sunt cheltuite, în timp ce executivul este cel care întocmește proiectele de impozitare sau ale bugetelor publice, proiecte ce trebuie aprobate tot de către legislativ, abia apoi putând fi puse în executare. Într-o redare mai clară, Guvernul deține inițiativa în materie fiscal-bugetară și atribuția executării bugetelor publice (cuprinzând încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor), iar Parlamentul are rolul de a aproba, modifica sau respinge aceste propuneri, revenind apoi Curții de Conturi rolul de control asupra modului de administrare a fondurilor publice. ^[11]

Pentru a conchide asupra aprecierilor realizate relativ la principiul constituțional al legalității impunerii, obligativitatea legiferării în cadrul creat de principiile dreptului rezidă în aceea că, deși firească modificarea cadrului normativ ori de câte ori evoluția relațiilor sociale o cere, este limpede că norma juridică va suferi, din motive mai mult sau mai puțin oportune, numeroase modificări în timp, context în care, un rol esențial îl va reprezenta ansamblul principiilor de drept, caracterizate prin statornicie. De asemenea, nu poate fi pierdut din vedere faptul că, în spatele fiecărei norme edictate de către stat trebuie să se regăsească, în chip firesc, valorile exprimate în principiile care, tocmai pentru această rațiune, au fost împământenite în sistemul de drept.

Așadar, reglementarea în materie fiscală pe calea unor acte normative care nesocotesc regulile de tehnică legislativă, de ierarhie a actelor normative și, cel mai important, prevederile constituționale, adică vizibila tensiune permanentă între legislativ și executiv a dezechilibrat raporturile juridice de drept fiscal și politica fiscală a statului român în ultimii ani. În contextualitatea realității legislative actuale în materie fiscală, ar putea constitui, sub rezerva perspectivei personale, o preocupare de lege ferenda, trecerea aspectelor ce țin de finanțele publice din domeniul de reglementare rezervat legii ordinare sub imperiul reglementărilor prin lege organică, precum și a aflării, în urma unei analize amănunțite, a unei formule care să repună în lumină motivația ce a stat la baza nașterii instituției delegării legislative, ca soluție de compromis în situații extraordinare, iar nu ca modalitate de legiferare primară și de afirmare a preeminenței Guvernului asupra legislativului.

Principiul neretroactivității legii

Întru a înțelege conceptul de neretroactivitate, este necesar a fi subliniat principiul activității normei. Acest caracter activ al normei juridice se explică prin aceea că ea se aplică numai pentru viitor, deci nici nu retroactivează (nu se aplică situațiilor ivite anterior intrării ei în vigoare), nici nu ultraactivează (nu se aplică situațiilor ivite după ieșirea ei din vigoare).

Așadar, principiul neretroactivității legii înseamnă că legea se aplică numai situațiilor juridice apărute după intrarea sa în vigoare, regulă ce se bucură de reglementare de prim rang, în Constituție, potrivit cu care: legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile (art. 15 alin. (2)), fiind reluat ulterior în coduri în vederea accentuării necesității sale absolute pentru stabilitatea și securitatea raporturilor juridice. Mai mult, o altă prevedere cu rol în susținerea principiului enunțat mai sus se regăsește la art. 147 alin. ultim din Constituție, privitor la obligativitatea deciziilor pronunțate de Curtea Constituțională, ale căror efecte se produc, de asemenea, numai pentru viitor.

În vederea expunerii importanței respectării acestui principiu în activitatea de legiferare și de aplicare a legii, în general, în materie de fiscalitate, în special, se cuvine a face mențiune despre existența sa îndelungată în cadrul sistemelor juridice. Cunoscut încă din dreptul roman, principiul neretroactivității a suscitat interesul atât al teoreticienilor, cât și al practicienilor, având ca premisă existența unor reglementări succesive în aceeași materie. Pornind de la poziția pe care dreptul roman i-a conferit-o principiului, dată fiind evoluția în ritm alert a societății romane, regula neretroactivității avea să asigure stabilitatea raporturilor juridice și predictibilitatea normelor de drept.

Cu privire la problemele de aplicarea legii în timp, profesorul Matei Cantacuzino arată că trebuie să ținem seama de următoarele două principii: „pe de-o parte, legea nouă trebuie să aibă preferință față de legea veche pentru îndoitul motiv că în mod teoretic ea realizează sau e menită să realizeze un progres social, o stare mai bună și pentru că spre acest sfârșit preceptele ei trebuie în principiu să aibă o putere obligatorie obștească, uniformă pentru toți. Dar, pe de altă parte, siguranța raporturilor sociale și asentimentul de care legea trebuie să se bucure în simțul de dreptate al tuturor cer neapărat ca legea nouă să nu nimicească sau să nu modifice, fără un motiv grav de înaltă ordine obștească, acele stări de drepturi care, în momentul când legea nouă intră în vigoare, erau deja traduse în acte de voință și în raporturi definitiv încheiate și valabile după legea în ființă în momentul încheierii”.^[12]

Îndreptând atenția asupra regăsirii, la nivel legislativ, a principiului, Codul fiscal din 2003 aducea în atenție aspecte legate de eficiența impunerii, prin care se înțelegea asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice sau juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore. ^[13] Așadar, problema neretroactivității era percepută, în viziunea fostelor reglementări, ca o expresie a eficienței impunerii sarcinilor fiscale, menită să asigure stabilitatea legislativă.

Pentru a evidenția impactul substanțial al acestui principiu, în lumina realității din practică, poate fi reluată, întru completare, chestiunea Deciziei nr. 650/2022 a Curții Constituționale. Ca urmare a declarării OUG nr. 130/2021 neconstituțională, au luat naștere controverse relativ la efectele deciziilor Curții Constituționale, mai precis la producerea acestora numai pentru viitor, așa cum statuează art. 147 alin. (4) din Constituție, în condițiile în care ordonanța produsese deja efecte în intervalul cuprins între 1 ianuarie 2022 și 27 decembrie 2022. Consecința imediată a Deciziei în cauză s-a materializat în obligarea Casei Naționale de Pensii să restituie sumele încasate cu titlu de asigurări sociale de sănătate de la categoria de contribuabili vizată de OUG.

Ținând seama de principiul de drept quod nullum est, nullum producit effectum, nu poate fi pusă sub semnul îndoielii rațiunea logico-juridică realizată de Curte. Este, în mod evident, imposibil să admitem menținerea efectelor produse de un act normativ declarat neconstituțional, astfel că s-ar impune repunerea în situația anterioară a persoanelor ale căror drepturi au fost încălcate. Se creează astfel o situație delicată în ce privește modalitatea prin care s-ar putea realiza aceasta, existând, deci, motiv de analiză asupra posibilităților (recunoscute de Constituție) de restituire a acestor sume de bani. Această enigmă legislativă a determinat o nouă reacție în sensul adoptării de către Guvern a unei alte ordonanțe, care să restabilească echilibrul juridic. Este vorba despre OUG nr. 4/2023 privind stabilirea unor măsuri de restituire a unor contribuții de asigurări sociale de sănătate, prin care executivul, reținând argumentele Curții Constituționale și, evaluând consecințele extrem de oneroase pentru bugetul de stat, precum și iminenta blocare a activității instanțelor de judecată, ca urmare a numărului mare de sesizări efectuate de pensionarii vizați în vederea restituirii sumelor ce le reveneau ca efect al DCC menționate, stabilește o modalitate de returnare a sumelor în discuție, cu efect pentru viitor. ^[14]

O atare realitate juridică pune în lumină efectele deosebit de grave pe care iresponsabilitatea îngăduirii unei puteri discreționare prea extinsă a Guvernului le poate genera asupra raporturilor juridice, activității instanțelor de judecată, bugetului de stat, încrederii în puterile statului, precum și asupra drepturilor fundamentale ale cetățenilor.

Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că, dincolo de problemele strict legate de tehnică legislativă sau de activitatea celor trei puteri la nivelul aparatului statal, problema cea mai gravă pe care o ridică o legiferare care încalcă principiul neretroactivității vizează posibilitatea contribuabilului de a anticipa modificările legislative și de a-și întocmi un plan pe termen scurt, mediu și lung al veniturilor, dat fiind faptul că aceste venituri trebuie să acopere atât necesitățile de trai, cât și plata de taxe, impozite și contribuții către stat. Or, în contextul modificărilor frecvente, haotice și, nu de puține ori, lipsite de un fundament științific, contribuabilul nu își poate adapta conduita și veniturile în același ritm cu cel în care sunt emise ordonanțe.

Totodată, o problemă relevantă ar putea fi posibilitatea înlăturării efectelor negative pe care această legiferare haotică le produce de cele mai multe ori, ținând seama de faptul că singurul mecanism de care Parlamentul dispune în acest sens este aprobarea sau respingerea ordonanțelor, fiind legitimă întrebarea ce se ivește cu privire la modalitățile concrete prin care pot fi înlăturate consecințele nefaste ale legiuirilor incoerente.

În susținerea acestor probleme de ordin juridic pe care legiferarea cu ignorarea acestui principiu le produce, lămuritoare asupra imperativului neretroactivității legii este analiza realizată de Prof. Marian Nicolae: „Prin excepție, și fără a nesocoti, în mod flagrant, așteptările legitime ale părților, din considerente de oportunitate și, mai ales, de coerență internă a ordinii juridice, legea nouă este de imediată și generală aplicare”.^[15]Este învederat, astfel, caracterul excepțional al aplicării imediate a legii noi în raporturile juridice civile, dând expresie principiului securității raporturilor juridice și asigurând, deopotrivă, posibilitatea destinatarilor legii de a-și adapta conduita în conformitate cu noua reglementare.

Cu atât mai mult, relativ la reglementarea în materie fiscală, activitatea de legiferare nu poate fi înfăptuită cu nesocotirea principiului neretroactivității, reiterând, în susținerea acestei idei, opiniile doctrinare referitoare la situarea Dreptului fiscal la confluența dreptului public și a dreptului civil.

Analiza reclamă, totodată, evidențierea rolului vital pe care principiul neretroactivității legii îl îndeplinește în garantarea drepturilor omului înaintea legii, drepturi care ar fi golite de conținut câtă vreme indivizii, conformându-se dispozițiilor unei legi atât timp cât ea este în vigoare, ar putea fi găsiți vinovați, în urma abrogării acesteia, de nesocotirea unor prevederi pe care ei nu puteau să le preîntâmpine. În același sens al recunoașterii autorității rationae temporis a legii noi, cu socotirea, deopotrivă, a obligativității logico-juridice a stabilității și securității raporturilor de drept, poate fi menționată și aprecierea Profesorului M. Eliescu: „dacă ceea ce s-a făcut în conformitate cu legea în vigoare ar putea fi necontenit stricat de legea nouă, orice prevedere în timp ar fi cu neputință și ordinea juridică însăși ar fi amenințată pe măsură ce s-ar slăbi încrederea în securitatea drepturilor”.^[16]

Concluzii

Întemeiat pe aprecierile enunțate mai sus, concluziile ce închid expunerea rezidă în absoluta însemnătate a realizării activității de legiferare, precum și de executare a legii în materie fiscală în deplină concordanță cu principiile constituționale care consacră legalitatea impunerii și neretroactivitatea legii, reținând efectele dezastruoase ale unui sistem fiscal haotic, vizibile în realitatea obiectivă a ultimilor ani. Neorânduiala în reglementare, văditele contradicții intre actele normative, precum și inversarea raportului dintre legislativ și executiv au transformat sistemul fiscal românesc într-un sistem cel puțin greoi și, în mod neîndoielnic, incert.

Cu toate că, în considerarea deținerii unui volum de informații mai larg de către executiv, poate fi admisă instituția delegării legislative ca unică excepție de la principiul delegata potestas non delegatur, nu poate fi ignorant un aspect fundamental în sistemul de drept și anume stricta interpretare a excepțiilor (exceptio est strictissimae interpretationis) și imposibilitatea îngăduirii unei interpretări extensive care, așa cum această practică a demonstrat în ultimii ani, a destabilizat sistemul juridic, având, deopotrivă, implicații puternice asupra economiei și asupra mentalului social cu privire la funcționarea statului.

Vizavi de consecințele asupra dreptului fiscal, sub rezerva rațiunii proprii, fără a-mi asuma categoric propuneri pentru o reglementare de lege ferenda, pot formula numai, cu titlu de exemplu, două aspecte pe care le găsesc de utilitate înspre îndreptarea haosului legislativ. În ceea ce privește strict legislația fiscală, pentru a înlătura argumentele legate de caracterul dispozitiv al acesteia invocate de guvernanți (în ciuda exprimării ferme a textului constituțional în direcția respectării cu strictețe a legii), o măsură de o certitudine incontestabilă ar fi trecerea normelor de drept fiscal sub imperiul domeniului rezervat legii organice. Cât despre raportul dintre Parlament și Guvern, o potențială soluție compatibilă cu reafirmarea scopului inițial al recunoașterii atribuțiilor legislative secundare, delegate ale executivului și, în același timp, cu un cadru normativ coerent este delimitarea mai precisă a limitelor acestei instituții, cu excluderea din competența legiuitoare a Guvernului a anumitor categorii de raporturi juridice, printre care și acelea constând în stabilirea regulilor de drept material și procedural fiscal.

---

^[1] Ioan Muraru, Elena Simina Tănăsescu, Drept constituțional și instituții politice, volumul I, ediția 15, 2016, paginile 2-3.

^[2] Simona Gherghina, Drept financiar public, ediția 3, 2022, paginile 4-5.

^[3] Ibidem.

^[4] Jean-Jacques Rousseau, Du contrat social,  Traducere după N. Dașcovici, paginile 32-34, Ed. Mondero, București, 2007

^[5] Dan Șova, Drept fiscal, note de curs.

^[6] Simona Gherghina, Drept financiar public, Ediția 3, Ed. C.H.Bech, București 2022, pagina 5

^[7] Dan Șova, Drept fiscal, note de curs.

^[8] Decizia CCR nr. 650 din 15 decembrie 2022, publicată în Monitorul Oficial nr. 1262 din 28.12.2022.

^[9] Dan Șova, Drept fiscal, note de curs.

^[10] Ibidem.

^[11] Simona Gherghina, Drept financiar public, Ediția 3, Ed. C.H.Bech, București 2022, pagina 11.

^[12] Mențiune în Cod civil adnotat, vol. V, Ed. Librăria “Universala”, 1928, pagina 2 și Elementele dreptului civil, M. Cantacuzino, 1921.

^[13] Dan Șova, Drept fiscal, note de curs.

^[14] A se vedea ORDONANȚA DE URGENȚĂ nr. 4 din 15 februarie 2023.

^[15] Marian Nicolae, Codex iuris civilis, vol. I.

^[16] M. Eliescu, Aplicarea legii civile în timp și spațiu. Conflictele de legi, Tratat de drept civil. Partea generală, vol. I, Ed. Academiei, București, 1967, citat în DCC Nr. 641/2020.