Quo vadis selectivitatea ajutorului de stat?

Deciziile fiscale anticipate analizate de Tribunal în cadrul Hotărârii din 20 septembrie 2023
(T‑131/16 RENV) reprezintă o schemă de ajutor de stat incompatibilă și ilegală.

Articol redactat de av. drd. Larisa-Cătălina Ionescu, Facultatea de Drept a Universității din București

  1. Introducere

Ajutorul de stat în materie fiscală a reprezentat un domeniul tumultos al reglementării europene începând cu sfârșitul anilor 90’ când Comisia a intensificat controlul ajutoarelor de stat oferite prin intermediul impozitelor directe în încercarea de a lupa împotriva măsurilor fiscale dăunătoare. Astfel, în anul 1998, Comisia a adoptat primele linii directoare privind aplicarea normelor care guvernează ajutorul de stat în materia impozitării directe.[1] Acesta a reprezentat punctul de plecare al expansiunii normelor care guvernează ajutorul de stat asupra unei multitudini de reglementări în materia impozitelor directe adoptate de statele membre.

Rezultatul evoluției jurisprudenței Curții de Justiției a Uniunii Europene („CJUE”), în cauzele referitoare la ajutor de stat în materie fiscală, a fost realizarea unui test al calificării măsurilor întreprinse de stat prin raportare la criteriul selectiv al măsurii, acesta fiind cel mai complex criteriu dintre cele patru criterii cumulative[2] pe care o măsură trebuie să le îndeplinească pentru a fi calificată ca ajutor de stat în cazul măsurilor fiscale. Examinarea caracterului selectiv al măsurii se realizează printr-un test în trei pași: (i) în primul rând, trebuie să se stabilească un sistem fiscal comun sau „normal” aplicabil statului membru care să reprezinte sistemul de referință; (ii) în al doilea rând, trebuie să se stabilească dacă măsura fiscală incidentă în speță derogă de la sistemul de referință, în măsura în care este instituit un tratament diferențiat între contribuabilii care se află în situații de fapt și de drept comparabile și (iii) în al treilea rând, trebuie realizată o analiză asupra justificării acestei derogări prin natura și scopul regimului fiscal aplicabil.[3]

În doctrină, a fost propusă eliminarea testului în trei pași pentru demonstrarea caracterului selectiv având în vedere dificultatea identificării unui sistem de referință în cadrul legislației naționale, așa cum a fost și cazul deciziilor fiscale anticipate aplicate de Regatul Belgiei în hotărârea pe care o vom analiza.[4] S-a avansat, în schimb, ideea unui „test de discriminare” în care se va analiza situația a două grupuri de contribuabili care se află în situații de fapt și de drept comparabile, dar sunt tratați în mod diferit în lipsa existenței unui motiv temeinic justificat. Un astfel de test de discriminare ar conduce, de asemenea, la o aliniere cu teoria care stă la baza altor dispoziții relevante din tratate în materie fiscală, cum ar fi clauzele de nediscriminare și de lipsa protecției de la art. 110 din TFUE și modul în care libertățile fundamentale sunt asigurate în contextul impozitării.[5]

  1. Istoricul Cauzelor cauzei T‑131/16

În Belgia, normele privind impozitarea veniturilor sunt codificate în Codul privind impozitul pe venit din 1992 („CIR 92”). Potrivit articolului 1 alin. (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit „impozit pe profit”. În ceea ce privește, în mod specific, baza de impozitare pentru impozitul pe profit, articolul 185 din CIR 92 prevede că societățile sunt supuse impozitului în ceea ce privește valoarea totală a profitului lor, inclusiv dividendele distribuite.

La 24 decembrie 2002 a fost promulgată Legea de modificare a regimului societăților cu privire la impozitul pe venit și de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate ( „Legea din 24 decembrie 2002”). Articolul 20 din această lege prevede că Serviciul Public Federal al Finanțelor se pronunță prin decizie anticipată cu privire la orice cerere referitoare la aplicarea legilor privind impozitele. În plus, noțiunea de „decizie anticipată” este definită ca fiind actul juridic prin care Serviciul Public Federal al Finanțelor stabilește, în conformitate cu dispozițiile în vigoare, modul în care legea va fi aplicată unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe plan fiscal. Pe de altă parte, se precizează că decizia anticipată nu poate conduce la o scutire sau la o reducere a impozitului.

Articolul 22 din Legea din 24 decembrie 2002 prevede că o decizie anticipată nu poate fi acordată, printre altele, în cazul în care cererea se referă la situații sau la operațiuni identice cu cele care au produs deja efecte pe plan fiscal în ceea ce privește solicitantul. Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002, Regatul Belgiei a introdus noi dispoziții fiscale privind tranzacțiile transfrontaliere ale unor entități afiliate din cadrul unui grup multinațional, prevăzând printre altele o corecție a profiturilor supuse impozitului, denumită „ajustare corelativă”.   Articolul 185 alineatul 2 din CIR 92 prevede următoarele:

„[…P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:

a)      în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții pot fi incluse în profiturile societății respective;

b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.”

Circulara din 4 iulie 2006 privind aplicarea principiului deplinei concurențe a fost trimisă funcționarilor din administrația fiscală generală, în numele ministrului finanțelor, pentru a comenta printre altele introducerea unui alineat 2 în cuprinsul articolului 185 din CIR 92 și adaptarea corespunzătoare a aceluiași cod. Circulara subliniază că aceste modificări, în vigoare de la 19 iulie 2004, urmăresc să transpună în dreptul fiscal belgian principiul deplinei concurențe și constituie temeiul juridic care permite, având în vedere principiul menționat, ajustarea profitului impozabil care rezultă din relațiile transfrontaliere intragrup între societăți afiliate care fac parte dintr‑un grup multinațional.

Astfel, pe de o parte, circulara precizează că ajustarea pozitivă prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera a) din CIR 92 permite o majorare a profiturilor societății rezidente care face parte dintr‑un grup multinațional pentru a include profituri pe care societatea rezidentă ar fi trebuit să le realizeze cu ocazia unei anumite tranzacții într‑un context de deplină concurență.

Pe de altă parte, circulara arată că ajustarea corelativă negativă prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 are drept scop evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile). În plus, circulara semnalează că este necesară efectuarea unei ajustări corelative numai în cazul în care administrația fiscală sau Serviciul Decizii Anticipate apreciază că ajustarea este justificată în ceea ce privește principiul și cuantumul acesteia. De asemenea, se precizează că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 nu se aplică dacă profitul realizat în statul partener este majorat astfel încât este mai mare decât cel care ar fi fost obținut în cazul aplicării principiului deplinei concurențe.[6]

  1. Considerentele Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023 cu privire la caracterul selectiv al măsurii

Regatul Belgiei a susținut în esență că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere[7] atunci când a concluzionat că sistemul aplicabil profitului excedentar acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi prin faptul că reprezenta o derogare în raport cu sistemul de referință, înțeles ca fiind sistemul general al impozitului pe profit în Belgia. În viziunea sa, sistemul aplicabil profitului excedentar era întemeiat pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, dispoziție care face parte din sistemul impozitului pe profit în Belgia, și, prin urmare, că nu se putea considera că schema menționată deroga de la sistemul de referință astfel cum a fost reținut de Comisie. De asemenea, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar nu conducea la o inegalitate de tratament între societăți care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, ținând seama de obiectivul urmărit de sistemul de referință.

Comisia a considerat, cu titlu principal, că sistemul belgian de scutire aplicabil profitului excedentar acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi prin faptul că deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia, în măsura în care acesta prevedea ca societățile să fie impozitate pe baza profitului lor total, și anume profitul înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui profit mediu ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege. Astfel, Comisia a concluzionat că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, invocat de Regatul Belgiei ca temei pentru schema în cauză, nu avea nici sensul, nici efectul preconizat de schema menționată și, prin urmare,  această schemă constituia mai degrabă o derogare de la regula generală prevăzută de legislația fiscală belgiană conform căreia profitul înregistrat efectiv este impozitat. În plus, Comisia a subliniat că o astfel de schemă nu era accesibilă tuturor entităților aflate într‑o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul sistemului impozitului pe venitul societăților în Belgia, și anume de a impozita profitul tuturor societăților supuse impozitului pe profit în Belgia.

În privința existenței unei derogări de la sistemul de referință, CJUE a reținut că, în ciuda faptului că deciziile fiscale anticipate invocau formal articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar, calificat de Comisie drept schemă de ajutor de stat, se întemeia pe practica administrativă constantă a autorităților fiscale belgiene. Or, această practică era diferită de cele prevăzute la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Prin urmare, Comisia a considerat în mod întemeiat că scutirea aplicabilă profitului excedentar, astfel cum a fost efectuată de autoritățile fiscale belgiene, constituia o derogare de la sistemul de referință pe care îl reținuse, și anume sistemul de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia, care cuprindea în special articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.

Raționamentul Comisiei și al CJUE confirmă cele stabilite anterior în Cauza Gibraltar[8], respectiv că nu este întotdeauna necesară existența unei derogări de la un sistem fiscal comun pentru a stabili că o măsură fiscală este selectivă, tehnica de reglementare nefiind decisivă în acest sens. Chiar și o măsură care nu este în mod formal o derogare și care se bazează pe criterii care sunt în sine caracter general poate fi selectivă, dacă, în practică, aceasta discriminează între societățile care se află într-o situație comparabilă în lumina obiectivului sistemului fiscal în cauză.

Cu privire la existența unei diferențieri, ca urmare a derogării de la sistemul de referință, între operatorii economici care se află într‑o situație comparabilă, CJUE a reținut că scopul sistemului de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia este de a impozita toate profiturile impozabile ale entităților supuse impozitului pe venitul societăților în Belgia, indiferent dacă acestea sunt autonome sau integrate într‑un grup multinațional de întreprinderi. În plus, potrivit normelor comune de impozitare în Belgia, profiturile impozabile ale întreprinderilor sunt, la bază, toate profiturile care au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau în conturile anuale ale acestora.

În schimb, scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene, în măsura în care derogă de la articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, acorda o reducere fiscală beneficiarilor în cauză, pentru motivul că făceau parte dintr‑un grup multinațional de întreprinderi, permițându‑le să deducă din baza lor de impozitare o parte din profiturile înregistrate, fără ca aceste profituri scutite să fi fost incluse în profiturile unei alte societăți din grup.

Prin urmare, CJUE a reținut că ar exista un tratament diferențiat între entitățile integrate într‑un grup multinațional, care au beneficiat, în temeiul schemei în cauză, de scutirea aplicabilă profitului excedentar, în limita unui procent de scutire, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic care face abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege, și alte entități, autonome sau integrate în cadrul unui grup de întreprinderi, care ar fi fost impozitate în conformitate cu normele normale de impozitare a societăților în Belgia pentru toate profiturile lor înregistrate efectiv, dacă este cazul, în ceea ce privește entitățile integrate, după aplicarea ajustării în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, în condițiile prevăzute de acesta.

Mai mult, CJUE a amintit că, în speță, tocmai practica administrativă a autorităților fiscale belgiene, care consta în scutirea profiturilor prin decizii anticipate, a fost considerată ca fiind derogatorie de la dispoziția prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Or, în temeiul deciziilor anticipate menționate, beneficiarii acestora au obținut un avantaj care consta în reducerea bazei lor de impozitare, ca urmare a scutirii aplicabile așa‑numitului profit „excedentar”. În schimb, entitățile care nu au efectuat o modificare a modelului lor de întreprindere pentru a crea situații fiscale noi care, având în vedere o astfel de practică, constau sistematic în investiții, în centralizarea unor activități sau în crearea de locuri de muncă în Belgia și care, prin urmare, nu au solicitat decizie anticipată au fost impozitate pe ansamblul profiturilor lor impozabile. Având în vedere acest context, schema în cauză a condus la un tratament diferențiat al societăților care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia.

  1. Concluzii

Pentru a se încadra în domeniul de aplicare a articolului 107 alineatul (1) din tratat, o măsură de stat trebuie să favorizeze „anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri”. Prin urmare, nu toate măsurile care favorizează operatorii economici se încadrează în noțiunea de ajutor, ci numai cele care acordă un avantaj în mod selectiv anumitor întreprinderi sau categorii de întreprinderi sau anumitor sectoare economice.

Măsurile cu aplicare pur generală care nu favorizează doar anumite întreprinderi sau doar producția de anumite bunuri nu intră în sfera de aplicare a articolului 107 alineatul (1) din tratat. Cu toate acestea, în jurisprudență se precizează că, chiar și intervențiile care, la prima vedere, se aplică întreprinderilor în general pot fi într-o anumită măsură selective și, în consecință, pot să fie considerate măsuri menite să favorizeze anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri.[9] Numărul mare de întreprinderi eligibile (care pot include toate întreprinderile dintr-un anumit sector) și diversitatea și dimensiunea sectoarelor de care aparțin nu oferă temeiuri pentru a concluziona că o măsură de stat constituie o măsură generală de politică economică, dacă de pe urma acesteia nu pot beneficia toate sectoarele economice. Faptul că ajutorul nu se adresează unuia sau mai multor beneficiari specifici, definiți în prealabil, ci face obiectul unei serii de criterii obiective în conformitate cu care acesta poate fi acordat, în contextul unui buget a cărui alocare globală este prestabilită, unui număr nedefinit de beneficiari care, inițial, nu sunt identificați în mod individual, este suficient pentru a aduce în discuție caracterul selectiv al măsurii.

Comunicarea Comisiei privind noțiunea de ajutor de stat astfel cum este menționată la articolul 107 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene[10] distinge între selectivitatea de jure și selectivitatea de facto. Selectivitatea de jure rezultă direct din criteriile legale pentru acordarea unei măsuri care este rezervată în mod oficial doar anumitor întreprinderi (de exemplu: cele care au o anumită dimensiune, care își desfășoară activitatea în anumite sectoare sau care au o anumită formă juridică; societăți constituite sau nou cotate pe o piață reglementată într-o anumită perioadă; societățile care aparțin unui grup având anumite caracteristici ș.a.). Selectivitatea de facto poate fi stabilită în cazul în care, deși criteriile oficiale de aplicare a măsurii sunt formulate în termeni generali și obiectivi, structura măsurii este de așa natură încât efectele sale favorizează în mod semnificativ un anumit grup de întreprinderi. Mai mult, Comunicarea are în vedere și selectivitatea care decurge din practici administrative discreționare[11], atunci când măsurile au caracter general, dar prin puterea discreționară a autorităților sunt limitate. Astfel, îndeplinirea criteriilor prevăzute de măsura generală nu conduce automat la dreptul de a beneficia de măsura în cauză. Astfel, pe lângă legislația fiscală, și aplicarea acesteia de către autoritățile fiscale prin acte individuale ar trebui, în general, să facă obiectul unei examinări eficiente din perspectiva ajutoarelor de stat, deoarece domeniul de aplicare al cadrului fiscal se extinde, nu numai la avantajele acordate prin legislația fiscală, ci și la cele acordate prin deciziile autorităților care aplică această legislație. Acestea sunt domenii în care punerea în aplicare a normelor privind ajutoarele de stat ar necesita o metodologie clară din partea Comisiei Europene, în special, pentru clarificarea selectivității de facto.

În ceea ce privește rolul normelor privind ajutoarele de stat prin raportare la măsurile fiscale, ne putem întreba în ce măsură acestea pot fi utilizate ca instrument împotriva planificării fiscale agresive și ca mecanism de siguranță fiscală pentru a preveni neimpozitarea profiturilor întreprinderilor multinaționale. CJUE nu a oferit un răspuns acestei întrebări, chiar dacă, în prezenta cauza, problema care se punea era legată de reglementarea națională a impozitării multinaționalelor. Tribunalul pare să împărtășească punctul de vedere avansat și de mediul academic, respectiv că normele privind ajutoarele de stat nu sunt instrumentele potrivite pentru a remedia problemele sistemice inerente sistemului fiscal internațional actual. Remedierea lacunelor din sistemul fiscal internațional, consolidarea standardelor fiscale internaționale și neutralizarea neconcordanțelor dintre sistemele fiscale naționale necesită o coordonare multilaterală între state.[12] Totuși, Comisia lasă impresia că se folosește, uneori, de normele care reglementează ajutorul de stat pentru a interveni asupra impozitelor directe naționale, aflate sub suveranitatea statelor membre, pentru a realiza o armonizare indirectă.


[1] OJ C384, 10.12.1998, Commission notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct

business taxation.

[2] Cele patru criterii sunt: (i) măsura implică o intervenție a statului sau o intervenție prin utilizarea resurselor publice; (ii) măsura oferă un avantaj economic unei întreprinderi sau mai multor întreprinderi, pe care acestea nu le-ar fi obținut în condiții normale de piață; (iii) avantajul este acordat selectiv; (iv) iar măsura are un efect potențial asupra schimburilor comerciale în interiorul UE, afectând concurența. Pentru mai multe detalii a se vedea S. Gherghina, Drept financiar public, Ediția 2, Editura C.H. Beck, 2020, p. 219.

[3] J.J. Pernas Lopez, Ș. Hancher, L. Rubini, The Future of EU State Aid Law. Consolidation and Expansion, Ed. EU LAW LIVE PRESS, 2023, p. 274.

[4] HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua extinsă) din 20 septembrie 2023, ECLI:EU:T:2023:561.

[5] I. Richelle, W. Schon, E. Traversa, State Aid Law and Business Taxation, p.9.

[6] HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI din 14 februarie 2019, ECLI:EU:T:2019:91.

[7] Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).

[8] HOTĂRÂREA CURȚII din 15 noiembrie 2011, ECLI:EU:C:2011:732.

[9] HOTĂRÂREA CURȚII din 29 iunie 1999, DMTransport, C-256/97, ECLI:EU:C:1999:332.

[10] C 262/1 din 19.07.2016.

[11] B. Nascimbene, A. Di Pascale, The Modernisation of State Aid for Economic and Social Development, Ed. Springer, 2018, p. 25.

[12] J.J. Pernas Lopez, Ș. Hancher, L. Rubini, The Future of EU State Aid Law. Consolidation and Expansion, Ed. EU LAW LIVE PRESS, 2023, p. 278.

Related articles
0 Comments

No Comments Yet!

You can be first to comment this post!

Leave a Comment