FORȚA JURIDICĂ ȘI OPOZABILITATEA DECIZIILOR COMISIEI FISCALE CENTRALE

Articol redactat de Bianca-Miruna Retezanu, studentă în anul III la Facultatea de Drept a Universității din București

  1.  Introducere

Comisia fiscală centrală este înființată la nivelul Ministerului Finanțelor, atribuțiile acesteia vizând elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, Codului de procedura fiscală, legislației subsecvente acestora, precum și a legislației a cărei aplicare intră în sfera de competență a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, așa cum este prevăzut în articolul 6 din Codul fiscal, coroborat cu articolul 1 și articolul 2 alin. 1 din Ordinul nr. 1059/2021 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale care reglementează statutul juridic al acesteia. [1]

Comisia fiscală centrală soluționează probleme legate de aplicarea și interpretarea Codului fiscal, Codului de procedură fiscală și a legislației subsecvente prin emiterea de decizii care urmează a fi aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Comisia fiscală centrală este coordonată de secretarul de stat din Ministerul Finanțelor care răspunde de politicile și legislația fiscală, în calitate de președinte al acesteia, conform art. 1 din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale.

  1.  Atribuții Comisie

Comisia fiscală centrală adoptă soluții fiscale prin emiterea de decizii în situația în care există opinii contrare formulate de către două sau mai multe structuri din cadrul MF sau de către o structură din cadrul MF şi de către o structură din cadrul aparatului central al ANAF, cu privire la interpretarea prevederilor legislației fiscale și ale celei procedural-fiscale; există aplicare neunitară a legislaţiei amintite de către organele fiscale competente; există conflict de competenţă între organul fiscal central şi o instituţie publică ce administrează creanţe fiscale; ori există conflict de competenţă între organele fiscale locale sau între organul fiscal central şi un organ fiscal local, care nu se poate soluţiona pe cale amiabilă.[2]

Astfel, se poate observa rolul important pe care legiutorul îl atribuie Comisiei, deciziile acesteia putând fi de o importanță considerabilă în soluționarea divergențelor născute în legătură cu interpretarea și aplicarea normelor de drept fiscal sau procedural fiscal.

Aplicarea unitară a legislației fiscale este un subiect important, nu de puține ori întâlnindu-se în practica administrativă a organelor fiscale, dar și în cea judiciară situații de fapt similare care erau tratate juridic diferit de la un organ  la altul, dar și în cadrul aceluiași organ. Astfel, Comisia fiscală centrală apare drept singurul organism căruia i se permite prin lege să emită interpretări cu privire la textele legale în materie fiscală.

Comisia fiscală centrală emite decizii de interpretare pentru asigurarea aplicării unitare a Codului fiscal și soluționează conflicte de competență între organele fiscale. Deciziile Comisiei fiscale centrale sunt norme în sensul reliefat prin articolul 5 C. fisc., fiind opozabile terților numai după aprobarea prin ordin al ministrului finanțelor și publicarea în Monitorul Oficial. Deciziile Comisiei fiscale centrale se aplică de la data intrării în vigoare a actului normativ ale cărui prevederi sunt interpretate. Cu toate acestea, potrivit articolului 9 alin. (2) C. civ. „Norma interpretativă produce efecte numai pentru viitor” [în măsura în care prevederile se aplică și în domeniul fiscal, conform art. 3 alin. (2) C. pr. fisc. – „Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/ plătitori.”]. Aceste prevederi reiau și întăresc dispozițiilor art. 15 din Constituție, potrivit cărora legea dispune pentru viitor, cu excepția legii penale mai favorabile.

  1.  Forța juridică și opozabilitatea deciziilor Comisiei fiscale centrale

Codul fiscal reglementează mai multe categorii de acte normative secundare, al căror rol este, printre altele, de a asigura aplicarea unitară a legii fiscale. Reglementarea primară nu este posibilă decât prin act normativ de natura legii, respective lege ca act juridic al Parlamentului sau ordonanță de guvern. Orice normă juridică cuprinsă într-un act normativ secundar care ar reglementa primar este inopozabilă contribuabilului, iar în cazul în care organul fiscal își întemeiază decizia pe o asemeena normă, această urmează să fie atacată în instanța de contencios administrativ pentru a putea fi verificată legalitatea acesteia în raport cu actul normativ principal și respectarea normelor de tehnică legislativă pentru emiterea actelor normative secundare. Actele normative secundare, sunt Normele metodologice, Ordinele, Instrucțiunile și Deciziile.

Rațiunea de a exista a actelor normative de interpretare a legii fiscale ține de certitudinea care trebuie oferită contribuabilului, și anume aceea că, pe teritoriul României, organele fiscale vor interpreta legea fiscală în mod unitar[3], cu bună-credință[4] și în conformitate cu voința legiuitorului primar[5].

Ierarhia actelor normative secundare este importantă în contextul conflictului de reglementare între aceste norme. În eventualitatea unui concurs al aplicării normelor de ordin secundar, vor avea prioritate normele metodologice, fiind aprobate prin Hotărâre de Guvern. Pe locul al doilea se află Deciziile Comisiei fiscale centrale, cu forță juridică superioară ordinelor și instrucțiunilor, căci rolul comisiei este de a elabora decizii cu privire la aplicarea unitară a codurilor, a legislației subsecvente acestora, precum și a legislației care intră în sfera de aplicare a ANAF[6].

În ipoteza unei contradicții între o Decizie a Comisiei și normele aprobate prin Hotărâre de Guvern, vor avea întâietate normele, întrucât Deciziile sunt aprobate prin Ordin al Ministrului Finanțelor, iar normele prin Hotărâre de Guvern, fapt care dă o legitimitate constituțională superioară normelor.

În absența unei reglementări prin norme juridice primare pentru o anumită situație concretă ivită în practica fiscala, acest fapt nu dă posibilitatea legiuitorului secundar de a reglementa primar, sub pretextul acoperirii vidului legislativ. Situațiile nereglementate vor fi rezolvate cu ajutorul normelor juridice generale din Codul civil, Codul de procedură civilă sau Legea contenciosului administrativ ori în temeiul principiilor generale de drept.

În ipoteza în care contribuabilul are o altă opinie în legătură cu modul de interpretare a normei fiscale primare, el are la dispoziție mai multe posibilități: atacarea în contencios administrativ a Hotărârii de Guvern sau a Ordinului de ministru prin care au fost aprobate reglementările secundare, punerea în discuție a reglementării secundare în fața instanței de judecată prin examinarea acesteia în raport cu „voința legiuitorului”.

  1.  Compunerea Comisiei Fiscale Centrale

Comisia este compusă din 5 membri cu drept de vot în cadrul şedinţelor[7], iar în cazul dezbaterii cauzelor ce reprezintă soluţionarea unei probleme ce vizează impozitele şi taxele locale prevăzute de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal) sau în cazul conflictelor de competenţă ivite între organele fiscale locale sau între organul fiscal central şi un organ fiscal local, care nu s-au soluţionat pe cale amiabilă, Comisia se completează cu încă 8 membri cu drept de vot, respectiv secretarul general din Ministerul Finanţelor, directorul general al Direcţiei generale juridice din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, câte 2 reprezentanţi desemnaţi ai Ministerului Dezvoltării, Lucrărilor Publice şi Administraţiei şi câte un reprezentant al structurilor asociative ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi consiliilor judeţene din România[8].

  •  Sesizarea Comisiei

Articolul 3 alin. 2 din ROF a Comisiei fiscale centrale atribuie competența sesizării Comisiei de către structura din cadrul MF sau ANAF învestită cu soluţionarea cauzei pentru care au fost emise opinii contrare; structura din cadrul MF sau ANAF care a constatat aplicarea neunitară a legislaţiei fiscale şi procedural-fiscale; oricare dintre organele fiscale/instituţiile publice ce administrează creanţe fiscale aflate în conflict.

Una dintre dezavantajele acesteia o reprezintă modalitatea de sesizare a Comisiei cu privire la problemele de interpretare a legislației, căci aceasta revine doar celor din structurile Ministerului Finanțelor și ANAF, care atunci când constată existența unor opinii contrare sau aplicarea neunitară a legislației pot sesiza Comisia. Contribuabilul nu are acces direct în ceea ce privește declanșarea acestei proceduri. Mai mult, fiind doar de competența organelor fiscale posibilitatea sesizării Comisiei, întreaga procedură (prezentarea situației de fapt, opiniile contrare, aplicarea neunitară, propuneri, puncte de vedere consolidate) rămâne în sarcina lor. De aceea, se poate observa o tendință redusă de declanșare a sesizării Comisiei.

  • Efectele deciziilor adoptate de Comisie

Deciziile de aplicare unitară a legislației fiscale și a celei procedural-fiscale, emise de Comisie, nu produc efecte asupra actelor administrative fiscale rămase definitive în sistemul căilor de atac și nu au valoare de date suplimentare în sensul art. 128 alin. (2) din Codul de procedură fiscală „Prin date suplimentare se înțelege orice fapt sau mijloc de probă de care se ia cunoștință ulterior inspecției, de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.”

La nivel doctrinar s-au creat controverse cu privire la competența Comisiei Fiscale Centrale de a emite decizii privind aplicarea unitară a legii. Chiar dacă practica administrativă, inclusiv cea fiscală, nu este recunoscută drept izvor de drept, există situații în care obligația de a aplica unitar prevederile legislaţiei fiscale instituită în sarcina Comisiei Fiscale Centrală, ajunge să creeze, prin deciziile interpretative, norme de drept.

Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 424/2013 a reținut că dispozițiile art.5 alin.(1) și (3) și art.6 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi care reglementează posibilitatea Guvernului de a emite pe calea actelor normative inferioare legii de norme interpretative cu caracter oficial nu contravin dispozițiilor art.1 alin.(3) și (5), art.61 alin.(1), art.108 alin.(2) din Constituție[9]. „Nu se poate conchide neconstituționalitatea dispozițiilor criticate din faptul că actele normative ierarhic inferioare adaugă, modifică sau contravin prevederilor Codului fiscal. În cazul în care normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin hotărâre a Guvernului) încalcă legea sau adaugă la dispozițiile legii, acestea pot fi atacate în fața instanței de contencios administrativ, care, verificând conținutul hotărârii Guvernului, poate să statueze, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformității dispozițiilor acestora cu actul normativ cu forță juridică superioară”.[10]

Astfel, Curtea Constituțională apreciază faptul că particularii sunt protejați prin prisma exercitării dreptului de acces la justiție și în plus, se are în vedere ipoteza în care interpretarea legii/soluţiile de aplicare unitară adoptate de către Comisia Fiscală Centrală sunt concretizate într-o decizie care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi doar după aprobarea prin ordin al ministrului finanţelor publice, fiind o condiție impusă de legiuitor atunci când înțelege să atribuie o astfel de competență în sarcina MF.

Totuși, a existat o situație controversată în anul 2011.

 Decizia 7/2011 a CFC emisă în baza prevederilor art. 5 alin. 9 lit a) din Regulamentul de organizare şi funcţionare  a Comisiei Fiscale Centrale adoptat prin Ordinul M.F.P nr. 1765/2011 nu a fost publicată M. Of. al României.

Temeiul emiterii deciziei l-a constituit art. 5 alin. 9 lit. a) din ROF adoptat prin Ordinul MFP nr. 1765/2011, care permitea adoptarea unor decizii pentru soluționarea unei probleme punctuale, aflate în competența mai multor direcții de specialitate cu scopul de a pune capăt unor „divergențe interne administrative”. Această decizie interpretativă nu se aproba prin ordin al ministrului finanțelor publice și nici nu se publica în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorie pentru structurile din subordinea Ministerului[11]. În această situație, contribuabilului i-a fost suprimat dreptul de acces la justiție. Chiar dacă s-a putut argumenta că această decizie nu îi este opozabilă contribuabilului, totuși această decizie produce efecte juridice față de contribuabil în măsura în care organul fiscal adoptă o soluție în cazuri concrete, bazându-se pe decizia dată de Comisia fiscală centrală.

  •  Deciziile Comisiei fiscale centrale pot duce la reexaminarea contestațiilor fiscale

Procedura reexaminării a fost introdusă în Codul de procedură fiscală, în decembrie 2020, prin Legea 295/2020, aceasta fiind disponibilă și contribuabilului. Printre ipotezele care permit reexaminarea respingerii unei contestații fiscale se află și decizia Comisiei fiscale centrale contrară soluției „ulterior emiterii deciziei de către structura de soluționare a contestației se emite o decizie de către Comisia fiscală centrală care oferă o altă interpretare dispozițiilor legale incidente speței.”[12].

Pentru a putea cere reexaminarea deciziei de soluționare ca urmare a emiterii unei decizii a Comisiei fiscale centrale sau invocarea acesteia direct în fața instanței de judecată, în cadrul procesului, trebuie să fie îndeplinite două condiții – mai întâi, trebuie să existe o interpretare diferită a dispozițiilor legale față de cea oferită de organul de soluționare a contestației, și mai apoi, cererea de reexaminare trebuie să fie făcută în termen limită de un an de la data comunicării deciziei negative de soluționare a contestației, în situația în care contribuabilul nu a urmat procedura judiciară de atac în fața instanței de judecată. Dacă procedura a fost îndeplinită și a fost introdusă acțiune în anularea deciziei de soluționare în fața instanței de contencios administrativ, contribuabilul are posibilitatea de a cere reexaminarea, dar nu mai târziu de data la care instanța de judecată se pronunță în primă instanță cu privire la acțiunea în anulare.[13]

  •  Decizii relevante

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/ 2014

În M. Of. al României, Partea I, nr. 20 din data de 12 ianuarie 2015 a fost publicat Ordinul ministrului finanțelor publice nr/ 1820/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Decizia vine și modifică o altă decizie a CFC, și anume Decizia nr. 2/2011[14] dată în interpretarea şi aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004.

Potrivit deciziei, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, după cum urmează:

– se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării [conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI ”Taxa pe valoarea adăugată”, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal], în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării;

– atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia;

– atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal].[15]

Astfel, prin decizia 6/2014 CFC a implementat decizia CJUE în cauza Tulică/ Plavoșin[16].

O altă decizie a CFC pe care o putem avea în vedere este Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014 – comunicarea actelor administrative.

În M. Of. nr. 264 din 10 aprilie 2014 a fost publicat Ordinul MFP nr. 550/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014.

Conținutul Deciziei este prezentat în Anexa la Ordin, astfel:

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014

În baza Ordinului viceprim-ministrului, ministrul finanţelor publice, nr. 688/2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale,

Comisia fiscală centrală decide:

Articol unic

Punctul 5 din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată şi probleme de procedură fiscală, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.561/2004, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 982 din 26 octombrie 2004,

se modifică şi va avea următorul cuprins:

„5.Art. 45 şi 85 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi art. 82 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Soluţie:

În conformitate cu prevederile pct. 44.1 din Normele metodologice*) date în aplicarea art. 45 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaţiei stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii.

Contribuabilii cărora nu le sunt incidente prevederile art. 82 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, teza a 2-a, întrucât nu au avut obligaţia efectuării de plăţi anticipate în anul precedent, au obligaţia efectuării plăţilor anticipate pentru anul curent, pentru sumele cu titlu de impozit sau contribuţii sociale înscrise în decizie şi pentru care termenele de plată au expirat, la data comunicării de către organul fiscal a deciziei de impunere pentru plăţi anticipate.

În situaţia în care organul fiscal comunică contribuabililor deciziile de plăţi anticipate după expirarea termenelor de plată prevăzute de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, aceştia nu datorează accesorii pentru perioada cuprinsă între termenul de plată prevăzut de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi data comunicării deciziei de plăţi anticipate, inclusiv.“[17]


[1] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMF_1059_2021.pdf.

[2] https://www.avocatnet.ro/articol_58872/Reactivarea-Comisiei-fiscale-centrale-oficializată-Activitatea-sa-e-importantă-pentru-firme-deși-există-unele-neajunsuri.html.

[3] Art. 5 C. proc. fisc.

[4] Art. 12 C. proc. fisc.

[5] Art. 13 C. proc. fisc.

[6] Art. 6 C. fisc.

[7] Art. 2 alin. 1, Anexa 1 din Regulament de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale.

[8] Art. 2 alin. 2, Anexa 1 din Regulament de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale.

[9] https://www.chirita-law.com/comisia-fiscala-centrala-un-legiuitor-mai-aparte/

[10] Decizia CCR nr. 424/ 2013

[11] Anexa nr. 2 ROF CFC art. 5 alin. (10) Deciziile emise potrivit alin. (8) şi alin. (9) lit. a) nu se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi nu se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanţelor Publice.

[12] Legea 295/2020, articolul 2811 alin. 1 lit. B).

[13] https://www.avocatnet.ro/articol_58872/Reactivarea-Comisiei-fiscale-centrale-oficializată-Activitatea-sa-e-importantă-pentru-firme-deși-există-unele-neajunsuri.html.

[14] „[…] pentru livrările taxabile de construcții și de terenuri, [TVA‑ul] colectat[…] aferent[…] se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 […]:

a)prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării […], în cazul în care rezultă că: 1) părțile au convenit că TVA‑ul nu este inclus în contravaloarea livrării sau   2) părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA;
b)prin aplicarea procedeului sutei mărite […], în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA‑ul este inclus în contravaloarea livrării.”

[15] https://www.juridice.ro/355973/determinarea-tva-se-face-in-functie-de-vointa-partilor-comisia-fiscala-centrala-a-implementat-decizia-cjue-in-cauza-tulicaplavosin.html

[16] Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:         

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

[17] https://legislatie.just.ro/Public/DetaliiDocument/157314.

Related articles
0 Comments

No Comments Yet!

You can be first to comment this post!

Leave a Comment